שנת 2008 הייתה מוקד למספר פסיקות משמעותיות ביותר בתחום דיני המסים; שני קווים מנחים עיקריים אפיינו פסיקות אלו: א. הבהרת הגישה הכלכלית התכליתית בה בית המשפט נוקט בשנים האחרונות בדיני המס, קרי מיסוי עסקאות לפי מהותן ותכליתן העסקית/כלכלית אמיתית. ב. עקרונות הוודאות, היציבות והפשטות, שאמורים לאפשר לנישומים להסתמך על דיני המס ולתכנן בהתאם מעשיהם.

הגישה הכלכלית התכליתית

פסק הדין בעניין בן ארי (ע"א 7387/06 בן ארי סוכנות לביטוח נ' פ"ש 1 ירושלים) מהווה למעשה פיתוח של הלכת "רובינשטיין", ככל שהדבר נוגע לסיווג רכישת חברה מפסידה כעסקה מלאכותית. בקצרה, בהלכת רובינשטיין (ע"א 3415/97 פקיד שומה לפעלים גדולים נ' יואב רובינשטיין, פ"ד מז) נקבע כי רכישת

חברה מפסידה, הנעשית לצורך קיזוז הפסדיה, וכאשר אין טעם מסחרי אמיתי לעסקה מלבד הפחתת מס, תסווג כעסקה מלאכותית אשר פקיד השומה רשאי להתעלם ממנה. אף בעניין בן ארי דובר על רכישת חברה עם הפסדים צבורים, אולם כאן מצב הדברים היה מעט שונה: דובר בחברה (מוסך רכב) אשר המערער (בן ארי) החזיק ב-32% ממניותיה. לאחר הפסקת פעילות המוסך, עקב הפסדים, רכש בן ארי את יתרת מניות החברה (68%), ובד בבד העביר אל החברה פעילויות בתחום הביטוח מחברה אחרת שבשליטתו, ושינה את שמה. הפעילות בתחום הביטוח הייתה רווחית, ובן ארי בקש לקזז את הפסדיו הצבורים של המוסך לשעבר מהכנסות הפעילות בתחום הביטוח. פקיד השומה סרב לבקשתו, וטען, בהיקש מהלכת רובינשטיין, כי מדובר בעסקה מלאכותית. בית המשפט קבע כי יש לאבחן את מקרה זה מעניין רובינשטיין: בעוד בעניין רובינשטיין, מי שבקש ליהנות מקיזוז ההפסדים לא היה מי שספג אותם, ועל כן העסקה הייתה "מלאכותית", בעניין בן ארי מתקיימת זהות (חלקית) בין מי שנשא בהפסדים לבין מי שרוצה ליהנות מהם, ועל כן אין זו עסקה מלאכותית. בית המשפט הדגיש כי אין להתעלם מזכותו של בעל מניות מיעוט בחברה "ליהנות" מהפסדיו הכלכליים בדרך של קיזוזם נגד הכנסות, גם כאשר הטעם העיקרי לעסקה אינו מסחרי ונועד לצורך תכנון מס. לסיכום, בית המשפט קבע שיש לתחם את הקיזוז באופן שיחול רק לגבי חלק מן ההפסד שיש לייחס לרוכש בשל היותו בעל מניות מיעוט בעת התהוות ההפסדים; באופן כזה תמנע פגיעה לא ראויה בבעל מניות המיעוט, שספג הפסד כלכלי ומעוניין לקזזו כנגד הכנסות חייבות, ומאידך מתבטל יתרון מס לא נאות שעשוי היה לצמוח מרכישת הפסדים שספג בעל שליטה הקודם בידי רוכש חדש. 

 יש לציין כי בפסק הדין בעניין בן ארי השופטים מדגישים כי אינם סוטים מהלכת רובינשטיין, אולם פסק הדין יוצר פתח לניצול  הפסדים של חברות. מעניין לדעת, כי בסמוך להלכת בן ארי המאפשרת בתנאים מסוימים, שימוש בהפסדים של חברה לצורך קיזוזם עם רווחים אחרים, אף רשויות המס בארה"ב, הידועות בגישתן המחמירה בכל הנוגע לקיזוז הפסדים לאחר שינויי בעלות, קבעו הקלות מסוימות בנוגע לשינויי בעלות וקיזוז הפסדים הנעשים לאחר מכן. ואולם, יש להדגיש כי בניגוד לפסק דין בן-ארי, שמהווה פיתוח של ההלכה בישראל, ההנחיות של רשויות המס בארה"ב עשויות להיות זמניות, ומקורן בצורך להתמודד עם המשבר הכלכלי העולמי, על ידי עידוד ומתן תמריצים לרכישת בנקים כושלים על ידי בנקים רווחיים יותר. 

אף פסק הדין בעניינו של יהושוע טוטנאור (עמ"ה 8047/04 יהושע טוטנאור נ' פקיד שומה ירושלים 1) עסק בעיקרו במבחנים לסיווג עסקה כמלאכותית. פסק דין זה עסק בתכנון מס שמטרתו הייתה להבטיח העברה עתידית של השליטה בחברה ציבורית לידי בנו של טוטנאור, כאשר לשם כך הקים טוטנאור חברה פרטית ומכר לה את מניות השליטה בחברה הציבורית. את התמורה, תכנן טוטנאור לקבל מפרעון שטרי הון שתממן החברה הפרטית מדיבידנדים שיתקבלו מהחברה הציבורית. טוטנאור דווח על הכנסתו ממכירת המניות כהכנסה פטורה ממס (לפי סעיף 97 לפקודה וחוק עידוד התעשיה (מסים)), ואילו פקיד השומה טען שמדובר בעסקה מלאכותית, והוא רשאי להפעיל סמכותו לפי סעיף 86 לפקודת מס הכנסה ולמסות ההכנסה כרווחים מחלוקת דיבידנד. עיקר הדיון בפסק הדין כאמור נסב סביב המבחנים לקביעת עסקה מלאכותית; בית המשפט קובע כי המבחן המרכזי לעסקה מלאכותית הוא מבחן הטעם המסחרי, קרי האם לעסקה יש טעם כלכלי ממשי פרט למטרה של חסכון במס. לפי מבחן זה, עסקה הנעדרת טעם מסחרי, מלבד הטעם להימנע ממס - היא עסקה מלאכותית. בית המשפט מתייחס בפסק הדין לאפשרות להתחשב בשיקולים משפחתיים בעסקאות, וקובע כי ייתכן מצב בו שיקולים משפחתיים ייחשבו כשיקולים ראויים ורלוונטיים בשאלת בחינת המהות המסחרית האמיתית של העסקה. יחד עם זאת, בהמ"ש קובע כי יש לבחון את העסקה בכלליותה כדי לגלות האם יש לה טעם מסחרי; לשיטת בית המשפט, אם קיימות דרכים פחות מורכבות להשגת מטרת העסקה, ונבחרה דווקא הדרך המסובכת יותר המפחיתה מס, יש להגיע למסקנה כי מדובר בעסקה מלאכותית. 

עקרונות הוודאות, היציבות והפשטות

 בנוסף לשני פסקי דין חשובים אלו, נתנו בשנה האחרונה שלושה פסקי דין משמעותיים שהמסר העיקרי העולה מהם הוא חשיבות עקרון הסופיות והוודאות בכל הנוגע להתנהלות נישומים מול מס הכנסה ולפרשנות הוראות הפקודה: 

פסק הדין בעניין אברהם פוליטי (ע"א 8569/06 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' אברהם פוליטי), דן בשיטת החישוב הליניארי לאור תיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין; התיקון קבע כי בעת חישוב מס שבח יש לבצע חישוב ליניארי: על השבח מיום רכישת הנכס ועד ל- 7/11/2001 ("יום התחילה") יש לשלם מס שולי מלא, ואילו על השבח שלאחר יום התחילה יש לשלם מס בשיעור של 25% בלבד, וזאת לפי חישוב ליניארי של משכי שתי התקופות. בפסק-הדין, דובר בנישום שרכש קרקע בשנת 1992, וב - 2002 בנה שתי דירות על קרקע זו ומכר אותן באותה שנה. הנישום טען כי בשל העובדה שהשבח כולו נוצר בפועל לאחר "יום התחילה", יש להטיל על כל השבח מס של 25%. לטענתו, החלוקה הליניארית נועדה למקרים בהם לא ניתן לקבוע עובדתית את מועד צמיחת השבח, אולם ניתן לסטות מנוסחה שבחוק מס כדי שישולם מס אמת.
בית המשפט העליון קבע כי אין אחיזה לטענתו של הנישום בלשון החוק, ופרשנות שכזו אינה מתאימה לתכלית החוק ולאיזון שיצר המחוקק בין האינטרסים השונים. בהמ"ש הדגיש כי אין להתעלם, בדרך של פרשנות, מקביעת המחוקק שנועדה ליצור יציבות ופשטות. 

מפסק הדין בעניין אהוד אלוני (ע"א 1804/05 אהוד אלוני נ' פקיד שומה כפר סבא), ניתן ללמוד על מגמה המצביעה על חיזוק תוקפן של החלטות מקדמיות ושל הסכמים הנערכים בין נישומים לרשויות המס; אהוד אלוני היה בעל מניות ומנכ"ל של חברת טלגייט, אשר נמכרה לחברת זרה שמניותיה נסחרות בבורסה בארה"ב, בתמורה למניות של החברה הזרה. לפני שבוצעה העסקה, ניסו טלגייט להגיע להסדר עם מס הכנסה לפיו החלפת המניות לא תחשב במועד ההחלפה, כמכירתן, מאחר שמחיר המניה משתנה תדיר והמניות חסומות למסחר לתקופות זמן משתנות. מס הכנסה דחה את הבקשה, אולם לאחר דיונים בין נציגי החברה לנציבות מס הכנסה, נקבע בהחלטה מקדמית (Pre Ruling) כי אירוע המס יהיה במועד העסקה, אך שווי המכירה יקבע כעבור שנתיים ממועד העסקה. בדו"ח ש הגיש הנישום לשנת המס בה אירעה החלפת המניות, ובהתאם להסכם ה –Pre Ruling, לא נכלל דיווח על הכנסה שצמחה בגין עסקת ההחלפה; חמישה חודשים מאוחר יותר, עקב שינויים במחיר המניה בבורסה, הגיש הנישום דו"ח מתוקן, בו נסוג מההחלטה המקדמית ובקש לשלם את המס על העסקה במועד המכירה. בית המשפט דחה את בקשת הנישום, וקבע כי נכרת חוזה מחייב בינו בין רשויות המס: לפי בית המשפט, נתגבשו כל יסודות החוזה – הצעה, קיבול, גמירות דעת ומסוימות. לאור זאת, הנישום לא יכול לחזור בו רק בשל שיקולי כדאיות ומנוע מלבטל ההסכם המקדמי על ידי תיקון הדו"ח.  

פסק הדין בעניין דן מרום (ע"א 976/06  דן מרום נ' נציבות מ"ה פ"ש באר שבע) מדגיש אף ביתר שאת את החשיבות שבתי המשפט מייחסים לעקרון הוודאות בכלל, ולסופיות שומות בפרט, בכפוף למגבלות הדין. פסק הדין עסק בנישומים אשר מס הכנסה החליט לפתוח לגביהם שומות עצמיות שהגישו בשנים עברו; סעיפים 145 ו- 152 לפקודת מס הכנסה קובעים לוחות זמנים אשר במסגרתם פקיד השומה יכול לתקן שומות עצמיות שהגישו נישומים או להגיב על השגות של נישומים. סעיף 147 לפקודה, מעניק סמכות לנציב מס הכנסה, במשך שנה לאחר התקופות הקבועות בסעיפים 145 ו 152, לפתוח ולדון בשומות העצמיות. בית המשפט, בהחלטה חשובה שתכליתה העיקרית הנה הגברת הוודאות ויכולת התכנון בקרב נישומים, קבע כי יש לפרש בצמצום את סמכות פתיחת השומה לפי סעיף 147, ולהתירה רק בנסיבות חריגות שיצדיקו פגיעה בהסתמכות הנישום על השומה (לדוגמא הרשעת הנישום בביצוע עבירות מס); במקרה זה, נציב המס הפעיל סמכותו לאחר שהדו"ח שהגיש הנישום לא טופל במסגרת הזמן המוקצה לכך. בית המשפט מדגיש כי הסעיף לא נועד להעניק סמכות לפתוח השומה אך ורק בשל מחדליו של פקיד השומה, ועל כן השומה שהגיש הנישום הפכה לסופית, ולכן פקיד השומה מנוע מלפתוח אותה ולדון בה.